Aproveitamento de crédito do ICMS em virtude do princípio da não-cumulatividade

Autor: Valéria ZotelliFonte: Fiscosoft

1 - Introdução

As empresas do setor de transporte de cargas e passageiros há alguns anos, aproveitam ou querem aproveitar o crédito de ICMS sobre a aquisição de peças e demais materiais utilizados na reforma e manutenção dos veículos envolvendo a parte mecânica, elétrica e lanternagem.

Ocorre que o direito ao referido crédito não é amparado, total ou parcialmente, pelos Regulamentos do ICMS dos Estados do Espírito Santo, São Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais e Bahia, sujeitando as empresas do segmento a eventual fiscalização por parte das autoridades fazendárias.

Não obstante, a busca de argumentos para sustentar a apropriação de crédito de ICMS de outros bens cuja aquisição decorre de exigências de órgãos regulatórios da prestação de serviço de transportes dos respectivos Estados como, por exemplo, materiais de limpeza dos ônibus.

Em virtude dessa situação, nosso estudo é pautado na busca de soluções e amparo jurídico capaz de revestir as práticas das empresas da devida legalidade, para tanto temos que debruçar sobre os conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO constantes na legislação brasileira para fins de apropriação de crédito de ICMS.

De acordo com nosso estudo, realizado de forma sistemática, concluímos que:

INSUMOS são as mercadorias adquiridas pela sociedade necessárias/obrigatórias utilizadas na prestação de serviço, sem as quais fica a empresa impedida de realizar sua atividade-fim de forma plena.

ATIVO IMOBILIZADO são os bens e direitos com expectativa de serem utilizados por mais de 12 meses (vida útil), mantidos pela empresa para uso na prestação de serviços, para locação, bem como em face das quais haja expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência da sua utilização e possam ser mensurados com segurança. Ademais, peças, partes, equipamentos e acessórios utilizados na reposição e/ou manutenção desses bens também serão consideradas como bens do ativo imobilizado se resultar no aumento da vida útil por período superior a 12 meses, ou seja, quando tiverem vida útil superior a um período e utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado.

BENS DE USO E CONSUMO têm natureza extremamente abrangente; são as mercadorias não essenciais à atividade econômica do estabelecimento, ou seja, o material que não é utilizado na comercialização ou o que não for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeito ao ICMS, não gerando benefícios econômicos diretos na atividade da empresa.

2 - Dos fundamentos de nossas conclusões

2.1 - Do princípio da não-cumulatividade

O crédito de ICMS ora discutido é corolário do princípio da não-cumulatividade. A Constituição Federal de 1988 consagrou o referido princípio, previsto no artigo 155, §2º, vinculando os Estados e o Distrito Federal a tal preceito. Vejamos:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;";

Tal princípio estabelece, resumidamente, que o valor do ICMS a recolher, em cada período de apuração, corresponderá à diferença entre o imposto devido sobre as operações ou prestações tributadas e o cobrado relativamente às anteriores. Logo, o crédito de ICMS a que faz jus o contribuinte é o valor do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

Em consonância com referido preceito constitucional, a Lei Complementar 87/96 garantiu a apropriação de crédito de ICMS, na forma abaixo descrita:

"Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação."

Destarte, pretendeu-se com este dispositivo respeitar o alcance da não-cumulatividade posto na norma constitucional, a qual restringe o creditamento de ICMS somente nas hipóteses de isenção e não-incidência.

Todavia essa determinação nunca vigorou plenamente. O Congresso Nacional, por exemplo, vem sistematicamente prorrogando a entrada em vigor da norma que permite a tomada de créditos relativos às aquisições de materiais destinados a uso e consumo do estabelecimento. Nesse sentido a Lei Complementar nº 122/2006 prevê somente para 1º de janeiro de 2011 a possibilidade de fruição desses créditos.

Adiante, na análise dos conceitos de INSUMOS, MATERIAL DE USO E CONSUMO e ATIVO IMOBILIZADO, iremos aprofundar o estudo do direito ao crédito tributário de ICMS.

2.2 - Considerações sobre insumos

Como vimos, podem os contribuintes de ICMS creditar-se em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços, do montante do imposto cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

No entanto, diante das legislações estaduais em vigor, os contribuintes podem creditar-se, sem restrições, apenas dos valores pagos a título de ICMS sobre materiais, considerados insumos, por eles utilizados na produção da mercadoria ou na prestação de serviço.

A ausência de uma uniformidade nas legislações estaduais em estabelecer o que o contribuinte prestador de serviço pode creditar-se a título de insumo, requer a análise das normas dos Estados nos quais as empresas possuem estabelecimentos.

A legislação do Estado do Espírito Santo, Decreto nº 1.090-R de 25 de outubro de 2002, assim dispõe em relação à prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal:

"Art. 99. A empresa de transporte rodoviário poderá abater do imposto incidente sobre as prestações que realizar em cada período de apuração, sob forma de crédito, o valor do imposto relativo à aquisição de combustível, lubrificantes, pneus e câmaras-de-ar de reposição e fretes correspondentes, empregados ou utilizados em veículos próprios, assim considerados conforme o disposto no art. 16, parágrafo único, do Convênio SINIEF nº 06/89 , ainda que o imposto tenha sido retido anteriormente pelo substituto tributário, na hipótese do art. 185, II". (grifamos)

Observamos que o citado dispositivo não consagrou como insumo, as peças e outros materiais de reposição e manutenção dos veículos, tampouco material de limpeza de veículos.

Resta esclarecer se este dispositivo é taxativo, ou seja, somente a aquisição dos materiais ali descritos é que gera direito ao crédito de ICMS, ou, por outro lado, é exemplificativo, sendo permitido estender o direito ao crédito em relação à aquisição de outros materiais.

A resposta está no Parecer Normativo nº 03/2005 da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, que estabeleceu ser inadmissível uma interpretação extensiva de tal norma, como a apuração de crédito de ICMS referente a autopeças por empresas prestadoras de serviço de transporte, senão vejamos:

"Essa norma ao enumerar as mercadorias, cuja aquisição, admite o crédito, foi específica e restritiva, inovando a regra da não-cumulatividade, permitindo a compensação destes créditos na conta corrente de ICMS lançado a débito no livro registro de apuração do ICMS, dentro do período de apuração. Sua interpretação deve ser literal, pois enseja um benefício.

A lei enumerou as mercadorias, o decreto reproduziu o texto legal, não cabendo nenhum acréscimo ou interpretação extensiva. Não se admite extrapolar seus limites, pois a previsibilidade da lei não foi genérica, não cuidou de disciplinar uma função, finalidade ou classe de mercadoria, estabelecendo a aplicação do benefício apenas e tão somente àquelas mercadorias ali indicadas. Descabe considerar o mandamento legal como exemplificativo, pois há que se perseguir sua objetividade delimitadora. Se o decreto como norma infralegal não tem o condão de ampliar o foco que o legislador imprimiu à lei, tampouco um ato administrativo que vise interpretá-la, poderá fazê-lo.

Inadmissível o entendimento que vise estender direito a crédito oriundo da aquisição de autopeças ou de qualquer outra mercadoria diferente da prevista nos dispositivos já citados, muito menos aquelas que o adquirente considera como insumo. A utilização a título de insumo é típica de atividade industrial. A aquisição de autopeças por empresa de transporte consiste em aquisição para consumo, o que não oportuniza direito a crédito."

Portanto, o Regulamento do ICMS do Estado do Espírito Santo prevê que o prestador de serviço de transporte poderá creditar-se, a título de ICMS, do montante do imposto pago na aquisição de combustível, lubrificantes, pneus e câmaras-de-ar de reposição e fretes correspondentes, empregados ou utilizados em veículos próprios.

O Decreto nº 45.490 de 2000, Regulamento ICMS do Estado de São Paulo, é mais genérico, nada estabelecendo, especificamente, quanto aos insumos passíveis de gerar créditos do ICMS no caso de prestação de serviço de transporte; senão vejamos:

"Artigo 59 - O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro Estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco (Lei 6.374/89, art. 36, com alteração da Lei 9.359/96).

§ 1º - Para efeito deste artigo, considera-se:

1 - imposto devido, o resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo de cada operação ou prestação sujeita à cobrança do tributo;

2 - imposto anteriormente cobrado, a importância calculada nos termos do item precedente e destacada em documento fiscal hábil;

3 - documento fiscal hábil, o que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de comprovante do recolhimento do imposto;

4 - situação regular perante o fisco, a do contribuinte que, à data da operação ou prestação, esteja inscrito na repartição fiscal competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação da autenticidade dos demais dados cadastrais apontados ao fisco.

(...)

Artigo 61 - Para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas (Lei 6.374/89, art. 38, alterado pela Lei 10.619/00, art. 1º, XIX; Lei Complementar federal 87/96, art. 20, § 5º, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1º; Convênio ICMS-54/00)".

O Roteiro Estadual nº 2009/4453 do Estado de São Paulo, visando esclarecer alguns pontos acerca de apropriação, vedação e estorno do crédito de ICMS, estabeleceu como insumo toda a mercadoria empregada para a integração de produto novo ou para consumo no respectivo processo dessa industrialização, empregada na produção rural e na prestação de serviço sujeito ao ICMS.

Ocorre que o mesmo Roteiro restringe o direito creditório das empresas prestadoras de serviço de transporte. Vejamos:

"Relativamente ao crédito fiscal do ICMS por empresas que prestam serviços de transporte, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, reiteradamente vem se manifestando, no sentido de que apenas as aquisições de combustíveis se inserem no princípio da não cumulatividade do imposto, em detrimento a outros produtos utilizados na manutenção dos veículos, a exemplo dos lubrificantes, pneus, correias etc. Tais produtos estariam, segundo a Fazenda, classificados como materiais de uso e consumo. Logo, o crédito não é admitido até 31/10/2010. Esclarecemos que a Secretaria da Fazenda paulista entende que somente o combustível se consome integralmente durante a prestação do serviço. Por outro lado, destacamos que a Fazenda admite o crédito relativo aos combustíveis utilizados pelas empilhadeiras ou veículos utilizados no interior do estabelecimento, na movimentação dos insumos ou mercadorias ou que contribuam na atividade de prestação de serviço do contribuinte."

Assim, a Fazenda Pública do Estado de São Paulo apenas admite o creditamento de ICMS em relação à aquisição de combustíveis.

O Regulamento ICMS do Estado do Rio de Janeiro, Decreto nº 27.427 de 17 de novembro de 2000, em nada inova, conforme se demonstra:

"Art. 25. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por esta ou por outra unidade da Federação, nos termos e condições estabelecidos neste Título.

Art. 26. O imposto devido resulta da diferença a maior entre os débitos e os créditos escriturais referentes a cada período de apuração.

(...)

§ 2º Os créditos do período são constituídos pelos valores do imposto relativo a operações ou prestações de que decorrerem as entradas de mercadorias no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, observadas as restrições previstas na legislação."

Relativamente às entradas de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, de energia elétrica e no recebimento de serviço de comunicação devem ser observadas as disposições do artigo 63. (entra em vigor a partir de 01/01/2011)

(...)

"Art. 34. Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações isentas ou não-tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

Parágrafo único - Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal e qualquer mercadoria ou bem que, adquirido para ativo fixo ou consumo do estabelecimento, não seja utilizado diretamente em sua atividade industrial, comercial ou de prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação".

Não existe, no Estado do Rio de Janeiro, qualquer outra norma que estabeleça sobre quais aquisições pode haver geração de crédito de ICMS.

Por sua vez, o Regulamento ICMS do Estado da Bahia, instituído pelo Decreto nº 6.284 de 14 de março de 1997, estabelece alguns materiais em face dos quais o contribuinte, prestador de serviço de transporte, pode creditar-se. Vejamos:

"Art.91. O direito ao crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, é condicionado a que as mercadorias recebidas pelo contribuinte ou os serviços por ele tomados tenham sido acompanhados de documento fiscal idôneo, no qual conste o destaque do imposto anteriormente cobrado, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco, e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

(...)

Art.93. Constitui crédito fiscal de cada estabelecimento, para compensação com o tributo devido em operações ou prestações subseqüentes e para fins de apuração do imposto a recolher, salvo disposição em contrário:

(...)

f) de combustíveis, lubrificantes, óleos e fluidos, desde que efetivamente utilizados na prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual;"(grifamos)

Portanto, o Estado da Bahia estabelece que as empresas prestadoras de serviço de transporte farão jus ao direito de crédito de ICMS na aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos e fluidos utilizados na prestação do serviço.

A Administração Fazendária desses Estados, assim como a maioria dos demais entes da Federação, entendem que peças e outros materiais de manutenção de veículos, bem como materiais de limpeza, são bens de uso e consumo, não gerando crédito conforme veremos no item V deste memorando.

Segue decisão do Superior Tribunal de Justiça seguindo esse entendimento:

"Tributário - ICMS - Creditamento - Prestação de serviços de transporte rodoviário - Peças e Acessórios.

Peças de reposição, de conserto, de conservação ou acessórios que guarnecem veículos não se confundem com insumos exauridos na prestação do serviço . Inexistência do direito ao crédito do ICMS. (EmbDecl no Resp nº 101.797/SP, STJ-1ª Turma, unânime, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, publ. 15/09/97, PP. 44288-9)."

Precipitadamente, poderíamos concluir pela impossibilidade do direito ao crédito de ICMS nos moldes pretendidos pelas empresas do segmento.

No entanto, como dito anteriormente, não há na legislação do ICMS um conceito unânime sobre insumos.

Não obstante o entendimento exposto pelos Fiscos de alguns Estados ser o majoritário e ter sido ratificado pelo STJ há mais de 10 anos, podemos citar outras legislações estaduais que vão ao encontro com o pretendido pelo setor.

A Fazenda Pública Estadual de Minas Gerais através do Regulamento de ICMS/2002, permite ao contribuinte creditar-se de material de limpeza. Vejamos:

"Art. 66 - Observadas as demais disposições deste Título, será abatido, sob a forma de crédito, do imposto incidente nas operações ou nas prestações realizadas no período, desde que a elas vinculado, o valor do ICMS correspondente:

(...)

VIII - a combustível, lubrificante, pneus, câmaras-de-ar de reposição ou de material de limpeza, adquiridos por prestadora de serviços de transporte e estritamente necessários à prestação do serviço, limitado ao mesmo percentual correspondente, no faturamento da empresa, ao valor das prestações alcançadas pelo imposto e restrito às mercadorias empregadas ou utilizadas exclusivamente em veículos próprios;"

No caso, a legislação mineira, além dos insumos já abrangidos por algumas legislações citadas anteriormente (combustível, lubrificantes, pneus, câmaras-de-ar), estabelece o direito ao crédito de ICMS na aquisição de material de limpeza.

Por sua vez, o Regulamento ICMS do Estado do Paraná, Decreto nº 1980/2007, estabelece uma "lista" mais abrangente do que seria insumo para a empresa prestadora de serviço de transporte, conforme segue:

"Art. 22. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critérios (art. 23 da Lei n. 11.580/96):

(...)

§ 4º O estabelecimento prestador de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado - CAD/ICMS, que não optar pelo crédito presumido previsto nos itens 23 e 24 do Anexo III, poderá apropriar-se do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza, bem como de mercadorias destinadas ao ativo permanente, observado o disposto no § 3º do art. 23, efetivamente utilizados na prestação de serviço iniciado neste Estado." (grifamos)

Ressaltamos que a Administração Fazendária do Estado do Paraná entende como insumos as "peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza".

No que tange às peças de reposição e manutenção, o Regulamento mineiro prevê o direito ao crédito na forma de aquisição de ativo imobilizado, conforme analisaremos no item 2.3 deste trabalho.

Claro está que, diante da falta de uma norma complementar ou editada pelos Estados que direcione, uniformemente, tanto as Fazendas Públicas Estaduais como os contribuintes de ICMS no que diz respeito à definição de insumo gerador de crédito do imposto, resta para nós a realização de um estudo relacionando os conceitos utilizados para outros tributos (IPI, PIS, COFINS e IRPJ), as legislações estaduais e a jurisprudência atual (tanto esfera administrativa como judicial) para encontrá-lo.

O conceito de insumo pode ser analisado sob diversos aspectos.

De acordo com o Dicionário Aurélio, insumo "é a combinação dos fatores de produção (matérias-primas), horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortização etc. que entram na produção de determinada quantidade de bens ou serviço".

Há quem defenda um termo para insumo o qual se confunde com os custos e as despesas dedutíveis para efeitos de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda.

Nesse sentido foi proferido acórdão do Tribunal de Justiça da Bahia:

"(...)Por insumos deve-se entender todas as despesas e investimentos que contribuem para um resultado, ou para a obtenção de uma mercadoria ou produto, até o consumo final. Consiste tal expressão numa combinação de fatores de produção, diretos (matérias-primas) e indiretos (mão-de-obra, energia, peças), que entram na elaboração de certa quantidade de bens ou serviços.(...)"

(Apelação cível nº 34041-0/2006. Tribunal de Justiça da Bahia. Quinta Câmara. Rel. Dês. Vera Lúcia Freire de Carvalho. 10/07/2009).

De acordo com os dispositivos do Regulamento do Imposto de Renda - RIR, são custos e despesas dedutíveis do lucro líquido para fins de apuração do IRPJ:

"Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.

Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 1º):

I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;

II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º).

(...)

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).

§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem."

Em tese, caso insumo para fins de aproveitamento de crédito de ICMS pudesse ser equiparado aos custos e despesas dedutíveis para fins de apuração do imposto de renda, todos os materiais e serviços que são necessários/obrigatórios, usuais e normais para as operações da empresa poderiam gerar crédito para futura apropriação.

Há que se observar, entretanto, que diante das normas vigentes que dispõem sobre ICMS, somente os bens e serviços que forem utilizados na fabricação de bens ou na prestação de serviços darão direito ao crédito.

Essa ressalva é muito importante, na medida em que as leis exigem que os bens e serviços sejam efetivamente utilizados pela empresa para suas finalidades, e não simplesmente adquiridos ou consumidos em suas operações.

A legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, por sua vez, define insumo como sinônimo de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego no processo de industrialização, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, mesmo não integrando o novo produto, forem consumidos e/ou desgastados no processo de industrialização.

Nessa mesma linha, o artigo 3º das leis 10.637/02 (relativa ao PIS) e 10.833/03 (relativa à COFINS), ao dispor que são passíveis de creditamento os "bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda ou prestação de serviços", enfatizaram a relação fabricação/produção do produto vendido.

Nesse sentido, a Receita Federal do Brasil entende como insumos, geradores de crédito de PIS/COFINS:

"a) utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

1. as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

2. os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

b) utilizados na prestação de serviços:

1. os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

2. os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço".

Importante notar que a própria Receita Federal do Brasil adota, para insumos utilizados na prestação de serviços, um conceito diferenciado se confrontado com o conceito de insumos utilizados na fabricação ou produção de bens/mercadorias.

Nesse sentido há soluções de consulta da Receita Federal do Brasil nas quais há o reconhecimento do direito ao crédito, por exemplo, sobre a aquisição de peças de reposição:

"SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 144, DE 03 DE SETEMBRO DE 2003. ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA. DIREITO AO CRÉDITO. As pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte, submetidas ao regime da não-cumulatividade do PIS/Pasep, podem descontar, a partir de 01/02/2003, créditos calculados em relação a insumos (óleo diesel, óleo lubrificante, pneus e câmaras, peças de reposição, serviços de revisão e manutenção da frota, de consertos e reparos em peças e outros serviços necessários, inclusive serviços de transporte utilizando frota subcontratada) adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país.

DISPOSITIVOS LEGAIS: art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, com a redação dada pelo art. 25 da Lei nº 10.684, de 2003."

Ressaltamos que, mesmo no que diz respeito ao direito de crédito de PIS/COFINS, também há muita divergência quanto à definição de insumo.

Não obstante essas considerações, a proposta de definir o conceito dentro do regime de não-cumulatividade do ICMS na prestação de serviços, pressupõe afastarmo-nos dos critérios sedimentados por conta da utilização do vocábulo insumo como sendo matérias-prima, produto intermediário e de embalagem que se integrem ao produto no âmbito da circulação de mercadorias.

A utilização de tal conceito, fatalmente irá incorrer no equívoco de transportar para a prestação de serviço sujeita ao ICMS, os atributos que definem a palavra insumo no contexto do processo de fabricação/produção.

Desta forma, não podemos atribuir à palavra insumo, para fins de prestação de serviços sujeita ao ICMS, as mesmas características estabelecidas na legislação do IPI, PIS, COFINS e mesmo do ICMS quanto às mercadorias, devendo ser encontrada especificamente para o âmbito da prestação de serviços.

Tanto as Fazendas Públicas Estaduais quanto a Receita Federal, bem como o Poder Judiciário, operam a palavra insumo no sentido aventado pelo ilustre Professor Aliomar Baleeiro que assim traduziu:

"É uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, tais como matérias-primas, energia, trabalho, amortização de capital, etc, empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final (...) Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos "produtos intermediários" que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção".

Essa definição corresponde à significação de insumo tal qual usada no artigo 10 do Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, cuja redação é a seguinte:

"Art. 10. O imposto sobre circulação de mercadorias não incide:

I - sobre a saída de mercadorias destinadas ao mercado interno e produzidas em estabelecimentos industriais como resultado de concorrência internacional com participação da indústria do país, contra pagamento em divisas conversíveis provenientes de financiamento a longo prazo de instituições financeiras internacionais, ou entidades governamentais estrangeiras;

II - sobre a entrada de mercadorias no estabelecimento da empresa adquirente, quando importadas do exterior e destinadas à fabricação de peças, máquinas a equipamentos para o mercado interno como resultado de concorrência internacional com participação da indústria do país, contra tais estrangeiras.

Parágrafo único. No caso de isenção prevista no inciso I deste artigo, serão mantidos os créditos fiscais da empresa industrial, correspondentes aos insumos necessários à produção das mercadorias mencionadas no referido inciso."

Verificamos clara correlação ao termo insumo no contexto da legislação do então ICM e, ainda, no contexto da não-cumulatividade de um exclusivo processo de fabricação/produção que, como demonstrado, em nada se identifica com a não-cumulatividade do ICMS, porquanto o campo de aplicação de seu objeto é mais extenso, abrangendo também a prestação de serviço.

Portanto, o conceito de insumo oriundo da legislação do ICM e utilizado para os tributos não-cumulativos não pode prevalecer para o ICMS, vez que, no presente caso, precisamos compreender insumo na prestação de serviços e não só o de fabricação de produtos/mercadorias.

Para visualizarmos a clara diferença quanto ao direito ao crédito por aquisição de insumos para a produção e para a prestação de serviço, é necessário estabelecer uma comparação entre um estabelecimento industrial e outro prestador de serviços (de transporte, no caso).

Assim, no estabelecimento industrial, todos os insumos (matéria-prima, materiais intermediários e de embalagem) geram direito ao crédito, ainda que não integrem o produto final, bastando para isso que concorram direta e necessariamente para o produto porque utilizado no processo de fabricação, nele se consome.

Por sua vez, o prestador de serviço de transporte intermunicipal e interestadual tem como produto final a própria prestação de serviço. Esta é totalmente regulamentada por leis federais, por normas da Agência Nacional de Transportes Terrestres - ANTT e demais órgãos de cada Estado, estabelecendo obrigações à empresa prestadora. Ora, para produzir o serviço, a empresa consome, obrigatoriamente, uma série de insumos. Os ônibus devem estar em boa condição de uso, inspecionados, higienizados etc. Portanto, sem pneus, peças de reposição, óleos, lubrificantes, material de limpeza e tanto outros insumos, não haverá produto (serviço).

Vejamos o que dispõe o Decreto nº 2.521, de 20 de março de 1998, que dispõe sobre a exploração, mediante permissão e autorização, de serviços de transporte rodoviário interestadual e internacional de passageiros:

"Art. 34. Incumbe à transportadora:

(...)

VI - zelar pela manutenção dos bens utilizados na prestação do serviço;

(...)

Art. 56. Na execução dos serviços serão utilizados ônibus que atendam as especificações constantes do edital e do contrato.

§ 1º A empresa transportadora é responsável pela segurança da operação e pela adequada manutenção, conservação e preservação das características técnicas dos veículos.

§ 2º É facultado ao órgão fiscalizador, sempre que julgar conveniente, e observado o disposto na legislação de trânsito, efetuar vistorias nos veículos, podendo, neste caso, determinar a suspensão de tráfego dos que não atenderem as condições de segurança, de conforto e de higiene, sem prejuízo da aplicação das penalidades previstas nos respectivos contratos.

§ 3º O veículo só poderá circular equipado com registrador gráfico ou equipamento similar e portando os documentos exigidos na legislação de trânsito, os formulários para registro das reclamações de danos ou extravio de bagagem, bem assim ter afixado, em local visível e de fácil acesso o quadro de preços das passagens e a relação dos telefones dos órgãos de fiscalização.

§ 4º A transportadora manterá o registrador gráfico ou equipamento similar em perfeito estado de funcionamento e, por período mínimo de noventa dias, os correspondentes registros, apresentando-os à fiscalização sempre que solicitada.

(...)

Art. 84. A penalidade de retenção do veículo será aplicada, sem prejuízo da multa cabível, toda vez que, da prática de infração, resulte ameaça à segurança dos passageiros e, ainda, quando:

(...)

II - o veículo não apresentar as condições de segurança, limpeza e conforto exigidas;"

A Resolução ANTT nº 233, de 25 de junho de 2003, determina penalidades ao prestador de serviço de transporte interestadual, conforme segue:

"Art. 1º Constituem infrações aos serviços de transporte rodoviário de passageiros sob a modalidade interestadual e internacional, sem prejuízo de sanções por infrações às normas legais, regulamentares e contratuais não previstas na presente Resolução, os seguintes procedimentos, classificados em Grupos conforme a natureza da infração, passíveis de aplicação de multa, que será calculada tendo como referência o coeficiente tarifário - CT vigente para o serviço convencional com sanitário, em piso pavimentado.

I - multa de 10.000 vezes o coeficiente tarifário:

(...)

k) trafegar com veículo em serviço, apresentando defeito em equipamento obrigatório;

(...)

II - multa de 20.000 vezes o coeficiente tarifário:

(...)

i) trafegar com veículo em serviço, sem equipamento obrigatório;"

Diante do exposto, é injustificável, sob todos os aspectos, a vedação imposta pelos Estados, reconhecendo o direito ao crédito apenas na aquisição de matéria-prima, materiais intermediários e de embalagem.

Para que as normas constitucionais a respeito da não-cumulatividade sejam respeitadas, necessário um processo hermenêutico a fim de se estabelecer a real finalidade desse princípio, compreendendo o termo insumo compatível com a hipótese de execução de um serviço.

Nesse sentido, um prestador de serviço de transporte faz jus ao direito ao crédito de ICMS na ocasião da aquisição de insumos, assim entendidos como aqueles necessários/obrigatórios (importando do conceito de custos e despesas dedutíveis para o imposto de renda) utilizados na prestação de serviço, inclusive os mencionados em normas editadas pelos órgãos regulatórios do setor.

Ressaltamos que, diante nossas análises, identificamos bens mencionados nessas normas que são necessários/obrigatórios, tais como, peças para manutenção e produtos para limpeza. No entanto, outros bens não são assim considerados como, por exemplo, uniformes para funcionários.

2.3 - Considerações sobre Ativo Imobilizado

Assim como os insumos, a legislação do ICMS admite o crédito de ICMS dos bens destinados ao ativo imobilizado, desde que não estejam amparados por isenção ou não incidência.

Conforme disposto no artigo 20, §5º da Lei Complementar nº 87/96, a forma de apropriação do crédito é parcelada ao longo de 48 meses, senão vejamos:

"§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

I - a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

II - em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

III - para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; (Redação dada pela Lei Complementar nº 120, de 2005)

IV - o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

V - na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio; (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

VI - serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

VII - ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado. (Inciso Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)"

Assim, crédito de ICMS decorrente da compra de bem do Ativo Imobilizado será apropriado na fração de 1/48 avos, mês a mês, por meio de uma nota fiscal emitida em nome do próprio contribuinte, englobando todos os valores calculados e apropriados como crédito no Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP.

Não obstante haver muitas críticas e alegações de inconstitucionalidade do citado dispositivo por se tratar de uma restrição ao princípio da não-cumulatividade do ICMS, esse procedimento de apropriação de crédito do referido imposto pago na aquisição de bens destinados ao Ativo Imobilizado é adotado por todas as normas estaduais referentes ao imposto.

Ademais, o entendimento dos Fiscos estaduais é no sentido de que apenas os bens caracterizados como Ativo Imobilizado aplicados diretamente na atividade da empresa, fazem jus ao creditamento de ICMS.

Nesse sentido, a Fazenda Pública do Estado do Espírito Santo, acompanhada de grande parte dos demais entes federativos, entende que só é permitido direito ao crédito de ICMS para os ativos diretamente ligados à finalidade da empresa.

Esses Estados compreendem, ainda, que apenas partes e peças que acompanhem a máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, são contabilizadas como Ativo Imobilizado e, conseqüentemente, geram direito ao crédito de ICMS.

Quanto às peças e partes adquiridas separadamente para o fim de manutenção, reparo e consertos de máquinas, equipamentos ou veículos, no caso de transportadora, esses Estados entendem não gerar direito ao crédito. Esclarecem que esses valores serão lançados na contabilidade da empresa como Ativo Circulante ou diretamente como despesa operacional, gastos gerais de manutenção cujo direito ao crédito somente se dará a partir de 01/01/2011 (bens de uso e consumo).

Não obstante tais considerações, o grande questionamento a ser feito no que diz respeito aos bens do Ativo Imobilizado é que a legislação do ICMS não conceituou o que venha a ser Ativo Imobilizado, mesmo porque, diante disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional ("a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado"), tal conceito deve ser buscado no direito privado, no caso, na Lei 6.404/76 (Lei das S.A.s com as devidas atualizações), vejamos:

"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:

IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638 de 2007)"

O pronunciamento técnico nº 27 do Comitê dos Pronunciamentos Contábeis (CPC) completa a idéia do que vem a ser ativo imobilizado:

"É o item tangível que:

(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um período."

A Resolução CFC (Conselho Federal de Contabilidade) nº 1177/09 que aprovou a NBC T 19.1 que trata de Ativo Imobilizado, também estabelece o conceito supracitado.

No que tange ao direito ao crédito de ICMS na aquisição de parte e peças para o fim de manutenção, reparo e consertos de máquinas, equipamentos ou veículos, no caso de transportadora, os conceitos utilizados na referida Resolução podem corroborar no sentido de que a prestadora de serviço fará jus ao crédito, senão vejamos:

"Reconhecimento

7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e apenas se:

(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a entidade; e

(b)o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.

8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado."

Nesse sentido, o RIR também pode ser utilizado como um guia interpretativo:

"Art. 346. Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei nº 4.506, de 1964, art. 48).

§ 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica poderá:

I - aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças;

II - apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior;

III - escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado."

Nota-se que tanto a Resolução CFC nº 1177/09 como o RIR estabelecem que custos/gastos com partes e peças de reposição, manutenção etc. do ativo imobilizado que resultem num aumento da vida útil superior a 12 meses devem ser incorporados ao ativo imobilizado.

Nesse sentido, o Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais admite o crédito do imposto relativo à aquisição de partes e peças empregadas nos bens do Ativo Imobilizado. Vejamos:

II - à entrada de bem destinado ao ativo permanente do estabelecimento, observado o disposto nos §§ 3º, 5º e 6º deste artigo;

§ 6º - Será admitido o crédito, na forma do § 3º deste artigo , relativo à aquisição de partes e peças empregadas nos bens a que se refere o parágrafo anterior, desde que:

I - a substituição das partes e peças resulte aumento da vida útil prevista no ato da aquisição ou do recebimento do respectivo bem por prazo superior a 12 (doze) meses; e

II - as partes e peças sejam contabilizadas como ativo imobilizado."

O Regulamento mineiro segue a linha dos dispositivos do RIR e da Resolução do CFC, admitindo que peças e acessórios utilizados na reparação, manutenção etc. dos bens do Ativo Imobilizado, que resultem aumento da vida útil por período superior a 12 meses, também geram direito ao crédito de ICMS.

Esse procedimento, a nosso ver, está correto, uma vez que as normas constitucionais relativas ao ICMS não veda o aproveitamento de crédito nesses moldes e, ainda, a Lei Complementar nº 87/96 (regulamentadora do ICMS) assegura ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de bem destinado ao ativo permanente, sem estabelecer qualquer restrição quanto à sua finalidade.

Assim, devemos considerar o conceito de Ativo Imobilizado trazido pelo direito privado e, consequentemente, fazer jus ao direito de crédito de ICMS a aquisição de bens e direitos com expectativa de serem utilizados por mais de 12 meses (vida útil); mantidos por uma entidade para uso na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços e para locação; haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; e possa o custo do ativo ser mensurado com segurança. Ainda, as partes, peças e equipamentos de reposição, manutenção etc., são classificados como ativo imobilizado quando tiverem vida útil superior a um período e utilizados em conexão com itens do ativo imobilizado.

2.4 - Considerações sobre material de uso e consumo

Conforme analisado no item anterior, grande parte dos Estados, bem como a jurisprudência de nossos Tribunais, entende que a aquisição de peças de reposição e manutenção de veículos, bem como demais materiais utilizados na prestação de serviço de transporte, é para o uso e consumo dos prestadores de serviço de transporte, não gerando crédito de ICMS ao contribuinte.

Posto isso, necessário analisar o conceito de material de uso e consumo, bem como suas implicações na questão do direito ao crédito de ICMS.

Material de uso e consumo tem natureza extremamente abrangente; é todo aquele não essencial à atividade econômica do estabelecimento, ou seja, o material que não é utilizado na comercialização ou o que não for integrado no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou, ainda, na prestação de serviço sujeito ao ICMS.

A não implicação de crédito do imposto na aquisição desses bens foi fixada pelo Convênio 66/1988, que assim dispunha:

"Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguinte:

I - a entrada de bens destinados a consumo ou à integralização no ativo fixo do estabelecimento".

Em 1996, foi aprovada a Lei Complementar 87/96 que, além de outras disposições, trouxe o direito aos créditos pelos contribuintes do ICMS na aquisição de todos os produtos e serviços onerados pelo imposto, inclusive bens de uso e consumo (artigo 20, já citado neste trabalho).

No entanto, conforme explicitado no item III.1 deste memorando, somente a partir de 01/01/2011 é que será permitida a adjudicação de créditos de ICMS relativos à entrada de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento. É o que disciplina o artigo 33, I da Lei Complementar 87/96, vejamos:

"Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I -<