A contabilidade imobiliária no Brasil sempre conflitou com as normas fiscais brasileiras, em função das particularidades da atividade, sua complexidade e prazo de duração. Uma das maiores provas deste conflito é a Instrução Normativa SRF 84/79 que até o momento estabelecia as normas de reconhecimento do resultado da incorporação imobiliária tanto pelo regime de caixa quanto por competência. As receitas eram reconhecidas pelo seu efetivo recebimento e os custos proporcionalmente aos valores recebidos e as demais despesas e receitas apropriadas pelo regime contábil de competência.

Importante ressaltar que o reconhecimento efetuado conforme IN 84/79 leva a um resultado contábil distorcido no decorrer do empreendimento. Se uma empresa vendesse todo seu empreendimento a vista o lucro seria todo reconhecido sem nenhum custo. O que na prática não é verdade.

A IN SRF 84/79 determina que se os valores diferidos de custo e receita fossem controlados no grupo de resultado de exercícios futuros, em contas de custo diferido e receita diferida, respectivamente.

Em 2003 o Conselho Federal de Contabilidade publicou a Resolução 963, substituída em 2009 pela Resolução 1266/2009, onde estabeleceu as regras a serem aplicadas as entidades imobiliárias observando as normas e princípios contábeis. A Lei 11.638/2007 alterou a Lei 6.404/76, principalmente no que tange as posições de natureza contábil, com objetivo principal de alinhar a contabilidade brasileira as normas internacionais de contabilidade. O CFC aprovou posteriormente a Resolução 1.171/09 que tornando mais sólida esta posição.

Importante destacar que a Lei 11.638/2007 não alcança as pequenas e médias empresas, muito embora todas as empresas devam seguir as resoluções do CFC.

O RTT foi criado com o objetivo de dar uma blindagem fiscal as empresas que modificarem o critério de reconhecimento do resultado, de modo que este resultado não sofrerá efeitos fiscais, opção esta que deveria ter sido efetuada em até junho de 2009 na entrega da DIPJ. Com a publicação da IN 1023 da SRF as empresas que não fizeram a opção em 2009 poderão retificar a DIPJ e fazer a opção.

Devido ao tipo de atividade e ao produto gerado por ela, um bem produzido para entrega num prazo longo com recebimento em sua maioria a prazo e dificuldade na mensuração dos custos. Nessa atividade a contabilidade sempre teve suas particularidades e uma dificuldade na publicação dos resultados com base nas normas societárias e até fiscais.

As atividades imobiliárias que afetam as Normas antes citadas são:

1) Compra e venda de imóveis;

2) Incorporação imobiliária

3) Loteamento

4) Intermediação na compra ou na venda de imóveis

5) Administração de imóveis, e

6) Locação de imóveis.

Atividade imobiliária é a atividade empresarial que tem por objeto a construção e comercialização, durante a obra, de unidades imobiliárias autônomas integrantes de um empreendimento, bem como a constituição de condomínio edilício, mediante instituição registrada no Cartório de Registro de Imóveis.

A empresa que promove e que efetua a venda das unidades é chamada de incorporadora. A construtora, que é a responsável pela execução da obra. Algumas vezes uma empresa acumula as duas atividades.

Com todas as modificações na contabilidade societárias, mesmo as empresas que não são obrigadas ao cumprimento, mas têm parceria com empresas da área imobiliária acabam que por absorver todas essas modificações e se vendo obrigadas a seguir as novas normas.

Nesse contexto, podemos considerar um fato positivo apesar da complexidade das informações, pois as demonstrações contábeis serão mais transparentes, resultando numa valorização do profissional de contabilidade.

Sob o ponto de vista do incorporador a incorporação, é caracterizada:

1. Pela coordenação dos fatores de produção inerentes a essas tarefas;

2. Pela assunção dos riscos do negócio;

3. Envolve a captação de recursos do público destinados à execução da obra;

4. Providências para regularização da propriedade ante as autoridades administrativas e Registro de Imóveis

Há alguns aspectos relevantes na contabilização dessa atividade.

- Formação do custo

- Critério de reconhecimento de despesas com vendas

- Permutas físicas

- Provisões para garantia

- Juros a receber

- Critério de reconhecimento do resultado da obra.

Formação do custo

O custo é formado por todos os gastos incorridos para obtenção do produto. Neste caso específico são contabilizados como custo:

- Preço do terreno, inclusive gastos necessários à sua aquisição e regularização;

- Custo dos projetos;

- Custos diretamente relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do terreno, canteiro de obras e gastos de benfeitorias nas áreas comuns;

- Impostos, taxas e contribuições não recuperáveis que envolvem o empreendimento imobiliário, incorridos durante a fase de construção;

- Encargos financeiros diretamente associados ao financiamento do empreendimento imobiliário

O importante além da observância do tipo de gasto a ser contabilizado como custo é a inclusão do mesmo para reconhecimento da receita.

Alguns comentários sobre os itens de custo e seu critério de reconhecimento.

Encargos financeiros

Consideram-se encargos financeiros os diretamente associados ao financiamento da construção, aqueles encargos vinculados desde o início do projeto, devidamente aprovado pela administração da entidade de incorporação imobiliária, desde que existam evidências suficientes de que tais financiamentos, mesmo obtidos para fins gerais, foram usados na construção do empreendimento.

Os encargos devem ser contabilizados em rubrica representativa de estoque de imóveis a comercializar e devem ser apropriados no custo do empreendimento conforme a execução da obra (POC), os valores apropriados no custo não devem compor o custo para critério de reconhecimento de receita.

Adiantamentos

Os adiantamentos para aquisição de bens e serviços devem ser controlados, separadamente, em rubrica específica de adiantamentos a fornecedores (grupo de estoques de imóveis a comercializar) e considerados como custo incorrido à medida que os bens e/ou serviços a que se referem forem obtidos e efetivamente aplicados na construção.

Provisão para garantia

As empresas ao entregarem um empreendimento devem contabilizar o valor estimado das garantias referentes ao período posterior à sua conclusão e entrega (por exemplo: entrega das chaves ou outro evento de transferência da posse do imóvel). Este valor é normalmente considerado no custo orçado do empreendimento imobiliário e é desembolsado após entrega do empreendimento.

A contabilização deverá ser efetuada no ANC no grupo de despesas a apropriar e contrapartida no PNC.

O efeito da provisão para garantias não deve impactar no cálculo da evolução da obra para fins de apropriação da receita.

Na existência de seguros contratados e/ou terceiros envolvidos com a responsabilidade pelos custos relacionados as garantias (por exemplo, empreiteiras contratadas para a construção do empreendimento, empresas responsáveis pela produção e instalação de bens como elevadores, etc.), o registro de provisão deve estar fundamentado por avaliação da probabilidade de uma saída de recursos.

Despesas com vendas

Comissão sobre vendas

As despesas com comissões de vendas incorridas pela entidade de incorporação imobiliária devem ser ativadas como pagamentos antecipados e apropriadas ao resultado em rubrica relacionada a despesas com vendas, observando-se os mesmos critérios de apropriação da receita de incorporação imobiliária.

Na elaboração de cada balanço patrimonial, mesmo que intermediário, a entidade de incorporação imobiliária deve analisar as comissões a apropriar e reconhecê-las imediatamente como despesa, no caso de cancelamento de vendas ou quando for provável que não haverá pagamento dos valores contratados.

Estande de vendas e apartamento modelo

Os gastos incorridos e diretamente relacionados com a construção de estande de vendas e do apartamento modelo, bem como aqueles para aquisição das mobílias e da decoração dos estandes de vendas e do apartamento modelo de cada empreendimento, possuem natureza de caráter prioritariamente tangível e, dessa forma, devem ser registrados em rubrica de ativo imobilizado, e depreciados de acordo com o respectivo prazo de vida útil estimada desses itens.

A vida útil é o período durante o qual se espera que o ativo seja usado pela entidade de incorporação imobiliária.

Quando a vida útil estimada for inferior a 12 meses, os gastos devem ser reconhecidos diretamente ao resultado como despesa de vendas.

A despesa de depreciação desses ativos deve ser reconhecida em rubrica de despesas com vendas, sem afetar o lucro bruto.

Esse reconhecimento não deve causar impacto na determinação do percentual de evolução financeira dos empreendimentos imobiliários. As eventuais parcelas recuperadas com a venda das mobílias ou das partes do estande de vendas devem ser registradas como redutoras do custo desses itens.

Ao fim de cada exercício social, a empresa deve verificar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, caso positivo a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo.

Por exemplo, consideram-se desvalorizados os estandes de vendas no momento em que parte substancial das unidades estiverem vendidas ou por ocasião do término de seu uso.

Permuta física

Quando unidades imobiliárias de mesma natureza e valor são permutados entre si (apartamentos por apartamentos, terrenos por terrenos, etc.). Essa troca não é considerada uma transação que gera ganho ou perda. Porém, quando há a permuta de unidades imobiliárias que não tenham a mesma natureza e o mesmo valor (por exemplo, apartamentos construídos ou a construir por terrenos), esta é considerada uma transação com substância comercial e, portanto, gera ganho ou perda.

Neste último a receita deve ser mensurada pelo seu valor justo. Neste tipo de operação, a receita é determinada pelo valor de venda dos imóveis ou terrenos recebidos.

Entende-se como valor justo a quantia pela qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso em uma transação em que não existe relacionamento entre elas.

Reconhecimento do lucro imobiliário

Este item faz toda a diferença entre as normas anteriores, as novas normas e a legislação fiscal.

O reconhecimento da receita neste tipo de atividade antes da Lei 11.638/2007 e das Resoluções 1266 e 1171 do CFC eram efetuados pelo regime de caixa especial nas pequenas e médias empresas.

A modificação advêm da internacionalização das normas contábeis e merece atenção.

O reconhecimento da receita será através do POC- Percentagem de Obra Completada, que aplicado corretamente, com orçamento aprovado, se torna uma importante ferramenta de muita utilidade e que proporciona uma visão bem ampla do resultado do empreendimento, podendo ainda ser utilizado como uma ótima ferramenta de gestão da empresa.

A base principal do POC é o custo incorrido, realizado mensalmente na contabilidade.

O reconhecimento da receita na demonstração do resultado será de acordo com a execução do empreendimento independendo do seu recebimento efetivo.

Início do Reconhecimento do lucro

O início do reconhecimento do lucro imobiliário se dá quando ocorre a Receita de vendas do empreendimento. Quando as obras não estão concluídas o montante das receitas de vendas apuradas, incluindo a atualização monetária, líquido das parcelas já recebidas, são contabilizados como contas a receber, ou como adiantamentos de clientes.

O registro dos contratos de vendas das unidades não concluídas limita-se à parcela relativa à receita apurada pela Evolução da Obra (POC).

A parcela da receita de vendas relativa ao percentual de obra (POC) ainda não incorrido NÃO está refletido nas demonstrações contábeis.

Obras não concluídas. Percentual de evolução da obra (POC)

É apurado o percentual do custo incorrido das unidades vendidas (incluindo o terreno), em relação ao seu custo total orçado, sendo esse percentual aplicado sobre a receita das unidades vendidas, ajustada segundo as condições dos contratos de venda, e sobre as despesas comerciais, sendo assim determinado o montante das receitas e das despesas comerciais a serem reconhecidas.

Obras acabadas POC 100%. (Receita de vendas)

Nas vendas a prazo de unidades concluídas (POC = 100%), o resultado é apropriado no momento em que a venda é efetivada, independentemente do prazo de recebimento do valor contratual.

Contas a receber na incorporação imobiliária

Conforme CPC 01 nas vendas a prazo de unidades concluídas, deve ser avaliado se a taxa de juros imputada ao fluxo de recebimentos é compatível com a taxa usual de uma negociação similar.

Os recebíveis com atualização monetária, inclusive a parcela das chaves, sem juros, devem ser descontados a valor presente, uma vez que os índices de atualização monetária contratados não incluem o componente de juros.

A atualização monetária incorrida durante a fase de construção das unidades imobiliárias compõe o preço total do contrato de compra e venda e deve ser registrada como um componente da receita de incorporação imobiliária até o momento da entrega da unidade concluída aos clientes.

A atualização monetária e os juros sobre os saldos em aberto das unidades concluídas deve ser registrada como receita financeira no período, por regime de competência.

Não se aplica AVP aos adiantamentos de clientes e as transações de permuta.

O AVP é uma forma de se obter o valor efetivo da transação. Considera-se data da transação o dia da assinatura do contrato.

Estoques

Os ativos não podem estar registrados contabilmente por um valor superior àquele possível de ser recuperado por uso ou por venda. " Impairment Test".

Os estoques devem ser mensurados ao menor valor entre custo e líquido realizável. Aos imóveis recebidos de clientes como parte do pagamento, que estiverem superavaliados em relação ao que se espera realizar (vender), deve-se registrar "Impairment Loss" no resultado.

O valor realizável líquido é o preço de venda estimado para o curso normal dos negócios, deduzidos os custos de execução e as despesas de vendas e os tributos.

Impostos diferidos

As empresas devem provisionar os impostos sobre os valores reconhecidos como receita e ainda não tributáveis independente da tributação ser pelo Lucro Presumido ou pelo Lucro Real.

Os impostos correntes, do período em curso e de períodos anteriores, enquanto não forem pagos, devem ser reconhecidos como passivo. Se o montante já pago, referente ao período em curso e anteriores, exceder ao devido nesses mesmos períodos, o excesso deve ser reconhecido como ativo (impostos a recuperar).

Contingências

As contingências devem ser provisionadas de acordo com a situação do processo. Quando o processo estiver em andamento o valor deve ser contabilizado no passivo em contrapartida com PL, caso o processo esteja em execução final, deve-se levá-lo direto ao resultado.

Passivos contingentes são provisionados quando as perdas forem avaliadas como Prováveis e os montantes envolvidos forem mensuráveis com suficiente segurança.

As Provisões devem ser reconhecidas quando:

- Uma entidade tem uma obrigação presente (legal ou constituída) como resultado de um evento passado;

- É provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja requerida para liquidar a obrigação;

- Uma estimativa segura pode ser efetuada em relação ao montante da obrigação que será liquidada;

- Se estas condições NÃO FOREM atendidas, nenhuma provisão deverá ser reconhecida.

A empresa NÃO deve contabilizar NEM divulgar um Passivo Contingente quando, não houver obrigação presente legal ou constituída, não houver expectativa de saída de recursos e os montantes não puderem ser estimado com razoabilidade.

Conclusão

Concluí-se com todas essas modificações que a contabilidade imobiliária demanda do profissional contábil uma maior aproximação da empresa e um estudo aprofundado e permanente da legislação pertinente.

Tendo em vista que o primeiro ano de reconhecimento do resultado imobiliário é 2009, deve-se efetuar todos os ajustes decorrentes do mesmo dentro do próprio exercício, como p. ex., o reconhecimento de toda receita diferida e de todo o custo diferido das obras concluídas, assim como os tributos diferidos.

Importante destacar que todos os critérios de contabilização efetuados devem estar descritos em nota explicativa, dando maior visibilidade e transparência aos registros contábeis.

Dado as inúmeras particularidades da atividade imobiliária quanto a sua contabilização, exige-se a entrega do profissional contábil para a sua perfeita compreensão e acertada contabilização.