A substituição tributária do ICMS consiste em atribuir a terceiro a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto devido em operação ou prestação, realizada no campo de incidência do imposto, da qual decorre o fato gerador, ou seja, o ICMS que seria devido em cada etapa da cadeia comercial passa a ser exigido antecipadamente do substituto tributário, geralmente o primeiro da cadeia: indústrias, importadores e em alguns casos, distribuidores.

A fundamentação legal do instituto da substituição tributária no nosso Direito positivo ocorreu por meio do Código Tributário Nacional (Lei nº. 5.172/66) e foi implementada por meio da Lei Complementar nº. 44/83. Contudo, foi somente com a edição da Emenda Constitucional nº. 3/93, que a legislação constitucional ofereceu mais instrumentos legais para a aplicação do regime, que até então apresentava vícios de ilegalidade.

Atualmente, as regras gerais da substituição tributária do ICMS encontram-se disciplinadas na Constituição Federal, na Lei Complementar nº. 87/96 e no Convênio ICMS nº. 81/93 e têm sido considerada para as operações relativas às diversas espécies de mercadorias, como combustível, veículos novos, cerveja, refrigerantes, sorvetes, pneus novos, produtos da indústria química, cimento entre outras.

Em virtude do mecanismo de antecipação do recolhimento do imposto por um terceiro, a figura da substituição tributária tem se tornado alvo preferido dos legisladores estaduais como uma inesgotável fonte de arrecadação pelos seguintes motivos: 

• o Estado garante o recolhimento do imposto na fonte: cobra-se, geralmente, do primeiro da cadeia o ICMS que seria devido até o consumidor final, por meio de uma base de cálculo presumida, relativamente a um fato futuro e incerto;
• a fiscalização é facilitada, uma vez que, elegendo como responsável pelo recolhimento o primeiro da cadeia o trabalho de verificação, a correta aplicação desse instituto se concentra nos grandes estabelecimentos industriais, importadores e distribuidores;
•  como este recolhimento se dá por uma base de cálculo presumida, por meio das chamadas margens de valor agregada (MVA ou IVA), o valor recolhido na fonte pode refletir ou não o imposto que efetivamente é cobrado do consumidor final, resultando assim num verdadeiro confisco por parte dos Estados, o que é bastante criticado pelos empresários e pela doutrina, tal como observa o Professor Marçal Justen Filho: “inexiste qualquer certeza sobre a efetiva concretização do futuro fato imponível. Mas também não há qualquer dado acerca do preço que será praticado. O fisco impõe como necessário, um preço que pode ou não ser praticado... isso, se, algum dia, vier a ocorrer o fato imponível”.

Embora a existência de diversas críticas, certo é que, nos últimos anos os Estados passaram a instituir o regime da substituição tributária do ICMS para uma infinidade de mercadorias, o que vem dificultando a comercialização de produtos entre as Unidades Federadas, pois não é raro uma empresa praticar a venda da mercadoria a um determinado Estado e, quando do ingresso da mesma no Estado de destino, ser compelida ao recolhimento do imposto pelo fato da existência do regime da substituição tributária naquela Unidade Federada.

Nisso reside um outro problema do regime da substituição tributária, que é a criação pelos legisladores estaduais de normas internas, geralmente por meio de decretos ou portarias, para exigir o recolhimento do ICMS por substituição tributária de operações interestaduais, o que é proibido, pois a Lei Complementar nº. 87/96, em seu art. 9º, estabelece claramente que para que um Estado possa exigir o recolhimento por substituição de contribuinte localizado em outra Unidade Federada é necessária a existência de Convênio ou Protocolo celebrado entre eles.

Embora existam suficientes fundamentos para questionar a existência do regime da substituição tributária do ICMS, a jurisprudência já solidificou o entendimento de que é possível a sua aplicação. Todavia, ainda reside discussão em torno da exigência de um valor presumido que, ao final da cadeia, pode ser menor do que aquele fixado anteriormente, embora o Supremo Tribunal Federal já tenha julgado que não há que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído, pois o sistema da substituição tributária progressiva é adotado para produtos cujos preços de revenda final são previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas eventuais as hipóteses de excesso de tributação. Salientou-se, por fim, que a admissão da possibilidade de restituição implicaria o retorno do regime de apurações mensais do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituto da substituição tributária progressiva. ADIn 1.851-AL, rel. Min. Ilmar Galvão, 8.5.2002.(ADI-1851).

De todo o arrozoado é possível concluir que, enquanto não for implementada uma reforma tributária séria, que priorize as relações comerciais e elimine as distorções existentes, principalmente, dentro do regime da substituição tributária do ICMS, as empresas localizadas no Brasil continuarão arcando com uma carga tributária, somente compatível em países do primeiro mundo.

* Graziela C. da Silva é graduada em Administração de Empresas, pós-graduada em Direito Tributário, consultora e instrutora de Cursos nas áreas de ICMS/IPI/ISS do Centro de Orientação Fiscal (Cenofisco).

**As opiniões dos artigos/colunistas aqui publicadas refletem unicamente a posição de seu autor, não caracterizando endosso, recomendação ou favorecimento por parte da IT Mídia ou quaisquer outros envolvidos nesta publicação